启元研究院

启元研究院

启元开泰
共创未来
/
/
/
启元解析|资本公积转增的法律与财税解析

启元解析|资本公积转增的法律与财税解析

  • 分类:研究院
  • 作者:
  • 来源:
  • 发布时间:2021-12-08
  • 访问量:

启元解析|资本公积转增的法律与财税解析

【概要描述】提要:公积金概而分为盈余公积与资本公积,前者来源于税后利润的计提并计入“盈余公积”,具有“盈利”属性,后者传统上形成于资本溢价并计入“资本公积”,具有“资本”属性(《公司财务的法律规制——路径探寻》,刘燕著,北京大学出版社,页328)。根据“国税函〔1998〕333号”,盈余公积的转增可拆解为“股息、红利分配+股东增资”,这也契合该项科目之财产来源;但是,对于资本公积的转增,基于资本公积的形成原因

  • 分类:研究院
  • 作者:
  • 来源:
  • 发布时间:2021-12-08 16:11
  • 访问量:
详情

  提要:公积金概而分为盈余公积与资本公积,前者来源于税后利润的计提并计入“盈余公积”,具有“盈利”属性,后者传统上形成于资本溢价并计入“资本公积”,具有“资本”属性(《公司财务的法律规制——路径探寻》,刘燕著,北京大学出版社,页328)。根据“国税函〔1998〕333号”,盈余公积的转增可拆解为“股息、红利分配+股东增资”,这也契合该项科目之财产来源;但是,对于资本公积的转增,基于资本公积的形成原因及其属性,看上去并不像通常意义上的股东出资行为,而将之视为法律拟制的会计处理似乎更易于理解。除上述探讨外,本文尝试对资本公积转增的其他问题,诸如:转增还是转入,转增来源的公司法、会计制度、税法与司法裁判等予以一并分析。

  一、资本公积来源:资本而非盈利属性

  (一)公积金的分类与来源

  公积金作为维护公司信誉、抗御风险与扩大营运的“储备金”(《中华人民共和国公司法释义(最新修正版)》,安建主编,法律出版社,页264)与“资金池”,分为“盈余公积”与“资本公积”。

  “盈余公积”根据是否法定强制提取,又分为“法定公积”与“任意公积”。根据《公司法》第166条,盈余公积系从公司税后利润提取。

  根据《公司法》第167条规定,资本公积包括“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款”(“股票溢价”)与国务院财政部门规定列入的其他收入(“其他资本公积”),其中,《企业财务通则》第17条“对投资者实际缴付的出资超出注册资本的差额(包括股票溢价),企业应当作为资本公积管理”之规定实际上已将“股票溢价”扩充为“资本溢价”,从该种意义、会计处理与经济实质角度,传统上的资本公积并不限于股票溢价,投资者超出有限公司注册资本之投资差额亦计入“资本公积”。除资本溢价外,根据《企业会计制度》第82条规定,资本公积项目尚包括:接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积。

  (二)资本公积的性质

  从盈余公积与资本公积的来源差异,资本公积并非基于企业盈利产生,不属企业经营积累在账面上的反映,而是与股东出资或者其他非经营性产生的流入、会计处理有关,具有“资本”属性而非盈利属性。

  二、法律拟制的会计处理

  (一)股东出资行为

  股东以享有所有权的资金或者可用以出资的非货币资产投资于公司,公司以“股权”作为对价支付至股东,由此完成股东出资行为与股东财产向公司的转移。由此可见,股东应以享有合法权属之资产作为出资来源。

  (二)盈余公积转增:“股息、红利分配+股东增资”

  依盈余公积之来源与盈利属性,股东作为剩余索取权人对法定公积与任意公积享有财产权,只是出于盈余公积之“储备金”功能定位,股东对法定公积的索取受到比例限制(《公司法》第168条第2款“法定公积金转为资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”)。

  基于此理,我国台湾地区“公司法”第232条第2款规定公司可从盈余公积中提取一定金额向股东分红,“公司无盈余时,不得分派股息及红利。但法定盈余公积金已超过资本总额的50%时,或于有盈余之年度所提存之盈余公积,有超过该盈余20%数额者,公司为维持股票之价格,得以其超过部分派充股息及红利。”(《现代公司法(第二版)》,刘俊海著,法律出版社,页268)《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)在对《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示》的回复中亦明确将盈余公积的转增拆解为“股息、红利分配+股东增资”,“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。”

  (三)资本公积转增:法律拟制的会计处理

  如前述,资本公积具有“资本”属性,出于资本维持与充实原则,“在实行法定资本制的国家,资本金账户(实收资本和资本公积)不得用于股利分配,用于利润分配的资金只能来自于留存收益账户。”(《企业并购重组税法实务:原理、案例及疑难问题剖析》,雷霆著,法律出版社,页403)

  资本公积作为与出资相关的经济利益流入,自股东投入公司时起即转移至公司,成为公司财产,计入“资本公积”科目。最高人民法院(2013)民申字第326号民事裁定亦明确提到“股东向公司已交纳的出资无论是计入注册资本还是计入资本公积金,都形成公司资产,股东不得请求返还。”

  若此,从资本公积来源、财产权等法律视角,以资本公积转增似有“公司以自有资金出资之嫌”,但是,从会计角度,若将资本公积转增理解为所有者权益项下“股本”与“资本公积”科目之间的增减平衡(通俗地说,“反正是股东投的”),则逻辑上又可自圆其说。诚如“会计学者一致认为,资本公积制度的意义首先在于实现法律上的一些基本目标和要求,资本公积与股本的划分主要是基于法律(特别是公司法)的规定,而不仅仅是依照会计惯例。” (《公司财务的法律规制——路径探寻》,刘燕著,北京大学出版社,页327)因此,笔者倾向于将资本公积转增视为法律拟制的会计处理。

  三、资本公积“转增”还是“转入”

  若将资本公积转增理解为法律拟制的会计处理,其效果体现为所有制权益项下不同会计科目的转移与调整,则资本公积是转增扩大注册资本,抑或转入充实实收资本,完全属于公司内部账务处理事项,因为“反正是股东投的”。

  四、资本公积转增来源:公司法、会计制度、税法与司法裁判

  (一)公司法规定

  根据《公司法》第168条第1款规定“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是,资本公积金不得用于弥补公司的亏损”,公司法并未限制资本公积的转增来源。

  (二)会计制度规定

  根据《企业会计制度》第82条第2款规定“资本公积各准备项目不能转增资本(或股本)”。结合《企业财务通则》第17条第2款“经投资者审议决定后,资本公积用于转增资本。国家另有规定的,从其规定”,以及《<企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则>应用指南》之附录“所有者权益类 4001 实收资本”第3条第2项“经股东大会或类似机构决议,用资本公积转增资本,借记‘资本公积--资本溢价或股本溢价’科目,贷记本科目”之规定,从资本公积不同来源与会计准则角度,资本公积转增似应缩限于“资本溢价”(JP君从证券监管角度持此论,《资本公积——我国公司财务会计制度上的斯芬克斯》,微信公众号“法经笔记”。)

  (三)税法规定

  税法对于自然人股东以资本公积转增的主要规定如下:

  1. 国税发〔1997〕198号

  《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》第1条规定“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税”。

  2. 国税函〔1998〕289号

  《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》第2条规定“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”

  3. 财税〔2015〕116号

  《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》第3条第1款“自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案”,以及第6款规定“上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本,股东应纳的个人所得税,继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行,不适用本通知规定的分期纳税政策。”

  4. 国家税务总局公告2015年第80号

  《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》第2条规定“(一)非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。(二)上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。”

  按照上述税务文件,特别是“财税〔2015〕116号”、“国家税务总局公告2015年第80号”,资本公积转增之来源包括但不限于资本溢价。

  (四)司法裁判

  1. (2009)民二终字第75号:兰州神骏物流有限公司与兰州民百(集团)股份有限公司侵权纠纷案

  针对上诉人神骏公司提出的“根据财政部颁布的会计准则规定,企业接受非现金捐赠形成的公积金不能转增股本”,最高人民法院认为“民百公司《股权分置改革方案》明确规定了采用资本公积金转增股份,至于民百公司采用何种资本公积金将红楼集团注入的3000万元权益性资产转化为股份由全体流通股股东享有,这属于民百公司内部财务处理事项。”

  2. (2019)最高法民终469号:郑义泉与余学明等与公司有关的纠纷上诉案

  上诉人郑义泉通过本案诉讼,对三被上诉人虚构债权增资方式的合理性提出异议,主张股东会会议无权决定增资扩股的方式,从而间接否定股东会决议的效力。最高人民法院认为“公司是否增资扩股以及如何增资扩股,是公司自治的范畴,法律没有明确的禁止性规定。”

  按照上述说理,最高人民法院认为资本公积转增系公司内部事项,遵循公司自治。

  五、结 语

  资本公积转增虽有明文法律依据,亦有大量实操案例,但是,比较其与盈余公积之来源与性质,从法律角度与会计角度值得推敲,逻辑上将之界定为“法律拟制的会计处理”更为自洽,毕竟“资本公积与股本的划分主要是基于法律(特别是公司法)的规定,而不仅仅是依照会计惯例”,沿此路径,资本公积是转增扩大注册资本,抑或转入充实实收资本,则完全属于公司内部账务处理事项。但是,现行法律、会计制度、税法与司法裁判对于资本公积转增来源认定不一,尚待明确。

Copyright © 2021 湖南启元律师事务所 All rights reserved.      湘ICP备19023033号      
网站建设:中企动力 长沙   本网站已支持IPv6​

Copyright © 2021 湖南启元律师事务所

湘ICP备19023033号  网站建设:中企动力 长沙

本网站已支持IPv6​